Особенности применения ПБУ 18/02 при учете основных средств
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Особенности применения ПБУ 18/02 при учете основных средств». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Изменения, внесенные Приказом № 236н в ПБУ 18/02, не содержат переходных положений. В данном случае применяются общие требования к переходу, установленные пунктом 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Дооценка основных средств в соответствии с новой редакцией ПБУ 18/02
Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются в том числе результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток) текущего периода, но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Примером временных разниц такого рода являются разницы, возникающие в результате переоценки основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) (информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 № ИС-учет-13).
Напомним, что результаты переоценки объектов основных средств, проведенной по состоянию на конец отчетного года, учитываются в бухгалтерском учете обособленно. Так, например, сумма дооценки объекта ОС отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; п.п. 47, 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Для целей исчисления налога на прибыль организаций результаты переоценки имущества не учитываются (п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 19.04.2019 № 03-03-06/3/28433).
Почему же в таком случае возникают временные разницы? Ответ можно найти в рекомендации Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) № Р-2/2008 КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.11.2008): «при классификации разницы в качестве постоянной или временной необходимо рассматривать комплексное влияние на финансовые результаты всех доходов и расходов, как возникших в текущем периоде, так и возможных в будущих отчетных периодах».
А в соответствии с абзацем 4 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н): «сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), за некоторыми ограниченными исключениями».
Очевидно, что в последующих после переоценки периодах организация не сможет учесть в налоговых расходах результаты дооценки, и возмещение (погашение) балансовой стоимости приведет к увеличению величины будущих налоговых платежей, то есть расхода по налогу на прибыль.
В общем случае временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Но результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток) за отчетный период, также не включаются и в расчет отложенного налога на прибыль за указанный период (п. 20 ПБУ 18/02).
Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток), отражается по строке 2510 отчета о финансовых результатах, а налог на прибыль, относящийся к таким операциям, — по строке 2530 в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода (п. 24 ПБУ 18/02).
Таким образом, не только операции по переоценке внеоборотных активов, но и налог на прибыль, относящийся к таким операциям, требуется отражать в учете и отчетности обособленно.
Согласно пункту 6 Рекомендации № Р-102/2019-КпР, отложенный налог на прибыль, образующийся в связи с операциями, результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в корреспонденции с тем счетом, на который относятся результаты самих операций. Соответственно, увеличение отложенного налогового обязательства в связи с приростом налогооблагаемой временной разницы в результате дооценки основного средства отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» (субсчет «Дооценка основных средств») в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Рассмотрим применение данной рекомендации на примере.
ПБУ 18/02, почему возникают разницы
Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в основном из-за различий в первоначальной стоимости, порядке начисления амортизации и сроках полезного использования объектов основных средств.
Приведем перечень наиболее часто встречающихся ситуаций, служащих причинами образования разниц по операциям с основными средствами (табл. 1).
Таблица 1
| Вид расхода | Отражение операции |
Разницы, активы и обязательства по ПБУ 18/02 |
|||
| Бухгал-терский учет | Налоговый учет | Постоянные (ПНО,ПНА) |
Вычитаемые (ОНА) |
Налого-облагаемые (ОНО) | |
|
Д99 К68 (ПНО) Д68 К99 (ПНА) |
Д09 К68 (начисл.) Д68 К09 (погаш.) |
Д68 К77 (начисл.) Д77 К68 (погаш.) |
|||
| Расходы по формированию первоначальной стоимости ОС | |||||
|
Расходы на государ-ственную регистрацию прав собствен- ности на объекты недвижимости |
Включаются в первона-чальную стоимость ОС (п.8 ПБУ 6/01) | Относятся к прочим расходам (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ) | — | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (в пределах норм по ст.269 НК РФ) |
Включаются в первона-чальную стоимость инвести- ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) |
Включаются в состав вне- реализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) |
— | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (сверх норм по ст.269 НК РФ) | Включаются в первона-чальную стоимость инвести-ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) | Не принимаются для налого-обложения (п.1 ст.269 НК РФ) | ПНО по мере начисления амортизации | — | — |
| Расходы в виде сумм начисленной амортизации | |||||
| Амортиза-ционная премия – до 30% стоимости основных средств |
Не применяется | Включается в состав расходов в размере не более 10% стоимости ОС (не более 30% в отношении ОС 3 — 7 амортиза-ционных групп) (п.9 ст.258 НК РФ) |
— | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Амортизация по ОС, переданным в безвоз-мездное пользование | Начисляется (п.п. 17, 23 ПБУ 6/01) | Не начисляется (п.3 ст.256, п.2 ст.322 НК РФ) | ПНО по мере начисления амортизации | — | — |
| Амортизация по ОС, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме ОС 1 — 3 амортиза-ционных групп) | Повышающий коэффициент не применяется | Применяется повышающий коэффициент не выше 2 (пп.1 п.1 ст.259.3 НК РФ) | — | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Амортизация по ОС, полученным по договору лизинга | Повышающий коэффициент не применяется | Применяется повышающий коэффициент не выше 3 (кроме ОС 1 — 3 амортизационных групп) (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) | — | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Различия в сроках полезного исполь-зования основных средств | Определяется организацией само- стоятельно, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с производи-тельностью или мощностью, ожидаемого физического износа и т. д. (п.20 ПБУ 6/01) |
Определяется организацией самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Класси- фикацией основных средств, утвержденной поста-новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п.1 ст.258 НК РФ) |
— | Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, образуется ОНА. Уменьшается после полного списания стоимости в бухгалтерском учете | Если срок полезного исполь- зования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, образуется ОНО. Уменьшается после полного списания стоимости в налоговом учете |
| Амортизация по непроизвод-ственным ОС | Начисляется (п.п.12, 15,18 ПБУ 10/99) | Не начисляется (п.49 ст.270 НК РФ) | ПНОпо мере начисления амортизации | — | — |
| Проведение переоценки ОС | |||||
| Результаты переоценки | Изменение первона-чальной стоимости ОС (п.15 ПБУ 6/01) | Первоначальная стоимость ОС не изменяется (п.1 ст.257 НК РФ) | ПНО (в случае дооценки), ПНА (в случае уценки) при начислении амортизации | — | — |
| Реализация ОС | |||||
| Убытки от реализации ОС | Полностью учитываются в финансовом результате в периоде реализации ОС (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) | Включаются в состав прочих расходов равными долями в оставшийся срок полезного использования (п.п. 1, 3 ст.268 НК РФ) | — | ОНА, погашается по мере принятия в налоговом учете убытка | — |
| Безвоз-мездная передача ОС | Стоимость ОС полностью учитывается в составе расходов (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) | Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) | Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) | — | — |
В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.
Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.
Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.
Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».
Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.
Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84
При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.
Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.
Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:
Дебет 84 Кредит 02
- 400 000 руб. – доначислена амортизация за прошлый год.
В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:
Дебет 09 Кредит 84
- 80 000 руб. (400 тыс. руб. × 20%) – сформирован ОНА.
В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц.
Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84.
Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.
Три операции, которые изменяют величину отложенных налогов: начисление, погашение и списание
В процессе хозяйственной деятельности (капитализация объекта, ввод в эксплуатацию, амортизация, выбытие и т.п.) величина временной разницы претерпевает изменения: увеличение и уменьшение. Изменять величину разницы могут две взаимообратных операции: начисление и погашение. Начисление увеличивает сальдо счета, на котором учитывается отложенный налог (дебетует 09 счет при начислении ОНА или кредитует 77 при начислении ОНО) в корреспонденции со счетом задолженности по НП (68). Погашение приводит к регистрации обратной проводки. При выбытии актива временная разница и связанный с ней отложенный налог должны быть списаны. С точки зрения учета операция списания отлична от операции погашения счетом, который корреспондирует со счетом учета ОНА или ОНО. Погашение разницы изменяет величину налога к уплате (68-й счет), а списание разницы происходит на 99 счет, с тем чтобы в будущих периодах сумма налога к уплате не изменилась. Иногда операция списания разницы называется операцией переквалификацией разницы из временной в постоянную.
Влияние реконструкции и модернизации
Реконструкция и модернизация могут увеличивать срок полезного использования и восстановительную стоимость и в НУ и в БУ. Если срок полезного использования увеличился, то это повлияет на погашения временных и доначисление постоянных разниц, возникших до начала амортизации. А именно, эти разницы станут погашаться (доначисляться) медленнее. Если срок полезного использования увеличился в БУ и в НУ по-разному, то это окажет влияние на величину ежемесячного погашения разницы из-за неравномерности амортизации, например если этой разницы не было до реконструкции, то после реконструкции она возникнет. Также в результате модернизации могут возникнуть новые разницы, которые не было ранее, связанные с тем, что расходы в одном учете формируют стоимость ОС, а другом относятся на затраты текущего периода или не учитываются совсем: суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы на перерегистрацию и т.п.
Последовательное применение описанных принципов
- позволяет правильно учитывать расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств по каждому объекту учета в каждом периоде;
- не зависит от выбранных методов и сроков амортизации, количества модернизаций и переоценок, выполненных за период эксплуатации объекта;
- позволяет получить точный ответ на вопрос, какая сумма ОНА или ОНО должна быть списана при выбытии актива. Котловой метод учет разниц принципиально не способен дать ответ на этот вопрос;
- гарантирует, что к моменту окончания амортизации и в БУ и в НУ все связанные с активом временные разницы будут погашены, а все постоянные полностью начислены, а на счетах учета отложенных налогов (09-й и 77-й) не останется «зависших» сумм
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.
Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)
Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:
- ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
- «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.
Новый подход к случаям, когда образуются временные разницы
С 2020 года в ПБУ 18/02 скорректирован перечень случаев, в которых образуются временные разницы. Сразу скажем, что ранее это были отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
В итоге, какие-то случаи поправили, а другие добавили или исключили. Теперь обо всём по порядку.
Так, в списке отредактированы следующие случаи временных разниц:
|
Формулировка с 2020 года |
Формулировка до 2020 года |
| Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухучета и налогообложения | Применение разных способов начисления амортизации для целей бухучета и определения налога на прибыль |
| Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции/товаров/работ/услуг для целей бухучета и налогообложения | Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции/товаров/работ/услуг в отчетном периоде для целей бухучета и налогообложения |
| Применение в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухучета и налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей | Применение в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухучета и налогообложения остаточной стоимости ОС |
| Применение различных правил отражения %, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухучета и налогообложения | Признание процентных доходов для целей бухучета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу |
| Перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах | Перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах |
Другие изменения в ПБУ 18/02
По причине рассмотренных поправок уточнен ряд норм ПБУ 18/02. А именно:
|
Норма/часть ПБУ 18/02 |
Что изменилось |
| Раздел II | Присвоено новое название «Постоянные и временные разницы» (до 2020 г. он назывался «Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)») |
| Пункт 20 | Исключен порядок отражения на счетах бухучета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль |
| Пункт 21 | Исключен порядок определения величины условного расхода по налогу на прибыль при отсутствии постоянных и временных разниц |
| Приложение к ПБУ 18/02 с практическим примером расчета для определения текущего налога на прибыль | Исключено и заменено на практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей |
Различия в сроках полезного использования
Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой — к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации.
В бухучете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений ст.258 НК РФ.
При реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится. А в бухучете такого ограничения нет.
Пример 1. В июне 2002 г. организация приняла к учету основное средство. Его первоначальная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете составила 300 000 руб.
В бухгалтерском учете установлен срок полезного использования 60 месяцев, а в налоговом — 40 месяцев. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухучете составит 5000 руб. (300 000 руб. : 60 мес.), а в налоговом — 7500 руб. (300 000 руб. : 40 мес.). Разница между ежемесячной амортизацией, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, — 2500 руб. (7500 руб. — 5000 руб.). Как видим, в налоговом учете расходы признаются раньше, следовательно, возникают налогооблагаемые временные разницы.
Порядок учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков
Еще одним нововведением является установление порядка учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков. Понятие консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) введено главой 3.1 НК РФ.
Особенностью указанной группы является то, что налог на прибыль рассчитывается в целом по группе одним из ее участников, назначенным ответственным и ведущим консолидированную налоговую базу группы. В индивидуальном порядке налог на прибыль каждым из участников КГН не рассчитывается.
В связи с этим при учете расчетов по налогу на прибыль временные и постоянные разницы участником КГН определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу группы в соответствии с налоговым законодательством.
Текущий налог на прибыль участник будет формировать на отдельном счете по учету расчетов с участниками группы. На нем ответственный участник сможет отражать сумму налога на прибыль по группе в целом, которая подлежит уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной в соответствии с НК РФ.
Порядок учета налога на прибыль
За исключением незначительных изменений, порядок расчета величины налога на прибыль останется прежним, но с отчетности за 2020 год вводится новое понятие «расход (доход) по налогу на прибыль».
Под расходом (доходом) по налогу на прибыль будет пониматься сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах (далее ОФР) в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль (убыток), рассчитанная в соответствии с НК РФ и скорректированная на суммарное изменение отложенных налоговых активов/обязательств.
Если за отчетный период у организации возникают постоянные налоговые расходы (доходы), то расход (доход) по налогу на прибыль корректируется и на них.
При этом способы расчета величины текущего налога на прибыль оставили прежними. Организации, как и ранее, вправе выбирать, каким способом — на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете, или на основании налоговой декларации по налогу на прибыль — им рассчитывать величину текущего налога на прибыль. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Стоит отметить, что сейчас, исходя из пункта 21 ПБУ 18/02, уклон делается на способ расчета величины текущего налога на прибыль на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете, а с отчетности за 2020 год в приоритете будет способ, основанный на налоговой декларации по налогу на прибыль.
Какой бы способ расчета текущего налога на прибыль организация ни выбрала, его величина должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Как разницы влияют на налог на прибыль
Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль — по дебету счета 68 и кредиту счета 99.
Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.
Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.
Пример 4
По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).
В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
— 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.
Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы
Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.
В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.
О раскрытии информации
Согласно действующей редакции ПБУ 18/02 в отчете о финансовых результатах отражаются ПНО (ПНА), изменения ОНА и ОНО, текущий налог на прибыль (п. 24).
В соответствии с новой редакцией положения в этом отчете отражается расход (доход) по налогу на прибыль с подраздлением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль. Они отражаются отдельной статьей таким образом, чтобы уменьшать прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Изменился и перечень показателей, которые раскрываются отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02). Сейчас требуется раскрыть:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Теперь в названных пояснениях будут раскрываться:
а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:
- возникновением (погашением) ВР в отчетном периоде;
- изменениями правил налогообложения или налоговых ставок;
- признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;
б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
- применяемые налоговые ставки;
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- ПНР (ПНД);
Зачем нужно ПБУ 18/02?
Типичные, но неверные ответы на вопрос «Зачем нужно ПБУ 18»:
- для уплаты налога на прибыль в бюджет
- грамотное применение ПБУ позволяет сэкономить на налоге на прибыль
- можно не вести НУ, если применяется этот стандарт
- отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем
- неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль
А теперь правильный ответ — ПБУ 18/02 это бухгалтерский стандарт и он никак не влияет на налоговый учет и сумму налога, вот прям абсолютно никак не влияет.
Цель этого стандарта — определить порядок учета налога на прибыль. Главный вопрос состоит в том, как учитывать последствия:
- будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации
- событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации